“审计、财评”在工程结算争议解决中实务问题研究及法律服务思考
在财政性投资建设项目中，以“政府审计”“财政投资评审”作为工程完工结算的依据，是建设工程项目施工合同中的常见约定，建筑设计企业与承包方由此产生的争议与纠纷也屡见不鲜。理解工程结算中的政府审计、财政投资评审的本质属性，是理解其在工程结算中效力与适用、争议产生根源的基础；理解其效力与适用、争议产生的根源又是把握司法实务中对此类案件的处理逻辑、原则和方法的关键。因此，本文从探讨政府审计、财政投资评审在工程结算中的本质属性出发，结合司法案例对政府审计、财政投资评审在工程结算中的效力与适用问题进行了剖析与探讨，并对政府审计、财政投资评审引发工程结算争议的常见原因等实务问题进行了深入的研究和分析，并在此基础上就怎么样应对和处理此类争议提出了建议和意见。
特别说明：为便于本文的行文与表述，除非特别区分及指明的情况下，在本文中统一用“审计财评”同时指代“政府审计”和“财政投资评审”。
审计财评产生于政府对财政资金的监督和管理要求，随着财政资金用于建设工程建设项目的投资与使用，该监督管理要求自然延伸至建设工程领域并与工程完工结算产生联系和交集。
理解和把握审计财评在财政性投资建设项目工程结算中的本质属性，是全面理解审计财评在工程结算中效力与适用的基础，也是深刻理解司法实践中处理此类争议的逻辑、精准把握此类案件处理原则的关键。
对建设工程建设项目进行政府审计、财政投资评审，均源于政府部门对财政性资金所投资建设的工程建设项目资金的使用情况做监督和管理的要求，从严格意义上讲，政府审计与财政投资评审并不完全相同。
《中华人民共和国审计法（2021修正）》（以下简称《审计法》）第二十三条规定：“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程建设项目的资金管理使用和建设运营情况，进行审计监督。”
《中华人民共和国审计法实施条例（2010修订）》（以下简称《审计条例》）第二十条第三款进一步明确：“审计机关对前款规定的建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督；对前款规定的建设项目进行审计时，可以对直接有关的设计、施工、供货等单位取得建设项目资金的真实性、合法性做出详细的调查。”
同时，《政府投资项目审计规定》（审投发〔2010〕173号，以下简称《项目审计规定》）就审计机关对政府投资和以政府投资为主的项目实施的审计和专项审计调查作出了进一步的规定和明确。
2. 财政投资评审是财政部门依法对建设工程建设项目财政资金使用情况做的监督
《财政投资评审管理规定》（财建〔2009〕648号，以下简称《财政评审规定》）第二条明确：“财政投资评审是财政职能的重要组成部分，财政部门通过对财政性资金投资项目预（概）算和竣工决（结）算进行评价与审查，对财政性资金投资项目资金使用情况，以及其他财政专项资金使用情况做专项核查及追踪问效，是财政资金规范、安全、有效运行的基本保证。”
由此可知，政府审计是由审计部门对财政资金投资建设的工程建设项目开展的监督工作，而财政投资评审是由财政部门对财政资金投资建设的工程建设项目开展的监督工作。尽管政府审计与财政投资评审的主管单位不一样，但从政府审计、财政投资评审的目的、性质、审查的对象和内容等方面综合看来，无论是政府审计还是财政投资评审在本质上都是一样的，可以概括理解和定义为：审计财评（同时指代“政府审计”和“财政投资评审”）是审计、财政等政府部门依法依规对财政性资金在建设工程建设项目中的使用及其效益等情况开展的审查监督工作，属于政府内部的行政监管行为。仅就此意义上的审计财评而言，其本身与基于民商事法律关系产生的工程完工结算之间没有必然的联系。
审计财评是政府内部进行的内部行政监管行为，直接将其评审结果作为建设工程完工结算的依据没有法律上的根据。就审计评审适用于工程结算事宜，相关司法解释、司法文件中均有明确规定和说明。
关于工程建设项目计价和工程结算价款依据问题。《最高人民法院关于审理建设工程项目施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（法释〔2020〕25号）第十九条第一款规定：“当事人对建设工程的计价标准或者计价方法有约定的，按照约定结算工程价款。”
关于审计部门作出的审计评审与工程决算价款之间的关系问题。《最高人民法院关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电线号，以下简称《最高法审计决算答复》）中回复：“经研究认为，审计是国家对建筑设计企业的一种行政监督，不影响建筑设计企业与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”
关于财政部门作出的财政投资评审与工程结算价款的关系问题。《最高人民法院关于人民法院在审理建设工程项目施工合同纠纷案件中如何认定财政评审中心出具的审核结论问题的答复》（〔2008〕民一他字第4号，以下简称《最高法财政评审答复》）中答复：“财政部门对财政投资的评定审核是国家对建筑设计企业基本建设资金的监督管理，不影响建筑设计企业与承建单位的合同效力及履行。但是，建设合同中明确约定以财政投资的审核结论作为结算依据的，审核结论应当作为结算的依据。”
承发包双方就以审计财评作为工程结算的方式、程序和依据所达成的一致合意，在建设工程项目施工合同法律关系中以明确的书面形式作出约定。从民商事合同法律关系角度而言，达成的该合意、作出的该约定与民商事合同关系中的其他约定并无不同，亦无何特殊之处。
审计财评是政府部门开展的内部行政监督行为，旨在通过审计财评对建设工程建设项目中财政性资金的合法合规使用和效益进行审核检查监督，建筑设计企业作为财政资金的使用方，其有责任保证财政资金的收支合法合规、符合各项政策与程序要求，亦有责任确保财政资金的使用符合成本效益原则、实现投资建设之目的。同时，在审计财评程序中，建筑设计企业作为被监督的单位，其也有义务配合审计财评工作的开展，确保审计财评目的的达成。
可以看出，工程结算中的审计财评实际上具有一体两面的特殊属性：一方面，依据有关规定法律法规、部门规章，审计财评在政府内部行政管理法律关系中，属于政府内部的行政监管行为，旨在解决财政性资金使用合规与效益的监督和保障问题；另一方面，依据双方合法、有效的合同约定，审计财评在民商事建设工程施工合同关系中，属于双方就工程结算依据所达成的合意，旨在解决工程款项的确定与支付问题。
审计财评在工程结算中的效力与适用问题不能简单、笼统地理解为在工程项目结算中是否应当适用审计财评作为结算依据的问题。实际上，审计财评的效力和适用包括两个层次的内容：一是，是否应当采用审计财评作为工程结算的方式，属于程序性内容；二是采用审计财评作为工程结算方式后，其评审的结果是否能够作为确定工程结算价款的最终依据，属于实体性内容。上述两个层次的问题依次递进，属于不同阶段、层次但又相互关联的问题。审计财评结算条款的效力与适用是审计财评评审结果效力与适用的前提，没有有效的审计财评结算条款，就不存在后续适用评审结果确定工程价款的问题。
根据现有法律和法规、法律文件以及司法实务裁判观点，在没有约定的情况下，审计财评当然不能成为工程结算的依据。而在有约定但是约定不明确的情况下，在司法案件的裁判中，关于审计财评结算条款的效力及适用的主张也很难得到法院支持。对此，《最高法审计决算答复》与《最高法财政评审答复》中均对审计财评结算条款约定的“明确性”作出了明确要求。
案例1：审计是国家行政监督行为，双方合同对以审计机关作出的审计报告作为工程价款结算依据没有明确约定的，对于要求以审计报告作为结算依据的请求不予支持。
太平洋建设集团有限公司、淮南市重点工程建设管理局建设工程项目施工合同纠纷二审民事判决书【审理法院：最高人民法院，案号：（2019）最高法民终1588号】
本案中，关于“应否以《审计报告》作为确定案涉工程施工图纸范围工程价款的依据问题”，最高人民法院认为：“太平洋公司主张本案应当以淮南市审计局于2014年8月29日出具的《审计报告》审计的价款为依据确定案涉工程施工图纸范围内工程价款，但审计是国家对建设单位的一种行政监督，以审计机关作出的审计报告作为工程价款结算依据，应当以双方合同有明确约定为前提。本案中，《建设工程施工合同》并未明确约定以审计报告作为工程价款结算依据……因此太平洋公司主张以《审计报告》审计的42167.41万元作为案涉工程施工图纸范围内的造价，依据不足，本院不予支持。”
案例2：虽然双方合同条款体现了应当提交财政评审的内容，但未明确约定应以评审结果作为结算依据，因此对于以评审结果作为结算依据的主张不予支持。
南平市市政工程服务中心、安佳舜（福建）建设工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书【审理法院：福建省南平市中级人民法院，案号：（2020）闽07民终1201号，“福建省高级人民法院发布建设工程施工合同纠纷十大典型案例之九”】
本案中，关于“案涉工程造价是否应以财政评审结论为结算依据”的争议焦点，法院认为：“以财政评审结论作为结算依据，系合同当事人尤其是承包人对自身权利的重大处分，应由当事人在合同中作出明确的约定。而案涉《建设工程施工合同》……等条款中，虽有体现案涉工程结算应当提交财政评审的内容，但均未明确约定必须以财政评审结论作为结算依据。故本案中不能仅因双方同意进行财政评审，就推定双方作出了以财政评审结论作为结算依据的约定。”
以审计财评作为工程结算依据的约定系建设单位与承包方之间达成的一致合意，该合意通常以书面约定的形式呈现。由于从招投标到完成结算期间双方均可以经协商一致达成上述合意，因此不仅可以在建设工程施工合同中就审计财评结算条款进行约定，在招投标文件、补充协议、工程联系函、会议纪要、结算书等各类双方往来过程文件中均可能作出关于审计财评结算条款的有效约定。
案例3：尽管建设工程施工合同中并未约定以审计结算价作为结算依据，但双方在招标阶段已达成的此合意当属有效。
南阳建工集团、河南帝星投资有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书【审理法院：最高人民法院，案号：（2020）最高法民申1044号】
对此，最高人民法院再审审查时认为：“本院经审查认为，涉案《招标文件》专用条款第26.4条载明，涉案工程结算需报政府审计部门审计，合同总价款为经审计结算价按中标优惠率的比例折算后的价款。……上述条款表明，涉案工程合同总价款应当根据政府审计部门的审计结果减去优惠后得出，南阳建工集团对此也已明确接受，因此，双方在招投标文件中对工程款数额以政府审计部门审计结果为依据已达成了一致。……二审判决适用《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》第十条规定并认定以《招标文件》中的约定作为结算依据，并无不当。”
案例4：虽然合同中并未约定以审计结论作为工程款的结算依据，但双方通过会议纪要、委托函、承诺书等往来函件达成的审计结算条款的效力应当予以确认。
重庆泰洋某公司、重庆市碚城某公司建设工程施工合同纠纷民事申请再审审查民事裁定书【审理法院：最高人民法院，案号：（2023）最高法民申3338号】
对于审计局出具的审计报告能否作为案涉工程款结算依据的问题，最高人民法院经审理后认为：“《代建合同》虽未约定以审计结论作为工程款的结算依据，但在双方参与签署的《会议纪要一》《会议纪要二》及泰洋公司出具的《承诺书》《委托书》《委托函》《代付委托函》中，泰洋公司明确表示以审计机关的审计结论作为工程款结算依据，即双方对工程款结算达成了以审计结论作为结算依据的一致意思表示。……二审法院以北碚区审计局出具的审计报告作为案涉工程款的结算依据，并无不当。”
案例5：双方虽然已就以审计财评结论作为工程结算依据作出明确约定，但双方另行签订的结算书视为对该结算约定作出的变更，应当以另行签订并确认的结算书载明的金额作为工程价款的结算依据。
云南鼎鸣建筑工程有限公司与双江德源电力安装有限公司、云南鼎鸣建筑工程有限公司双江分公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书【审理法院：云南省临沧市（地区）中级人民法院，案号：(2023)云09民终539号】
针对本案中建设单位与承包方在已经约定以审计金额作为结算依据情况下，双方另行签订并确认了结算书的问题，二审法院经审理认为：“民事主体从事民事活动，应当遵循诚信原则，秉持诚实，恪守承诺。……虽然案涉《电力建设工程施工合同》约定“结算金额以审计金额及工程变更为依据”，但2022年5月10日，双江林产业园区项目部与德源公司签订《双江自治县林产业园标准化厂房建设项目配电工程（一期）10KV配电工程结算书》对案涉工程价款进行确认，该结算书实质上系当事人之间就《电力建设工程施工合同》中约定的结算方式进行了改变，……承诺书亦对双方进行结算事宜进行了确认，承诺书、结算书互为印证，故应当认定案涉工程款的确认及结算系双方真实意思表示，不违反法律规定，鼎鸣公司应按双方约定支付工程款。”
案例6：虽然承发包双方约定采用审计财评结果作为工程结算依据，但审计财评确定无法实施时，恪守约定有违公平。
广州市从化区江埔街社区卫生服务中心、从化市第三建筑集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书【审理法院：广东省广州市中级人民法院，（2019）粤01民终2578号】
关于本案中，工程结算是否应当以财政部门审计结果为依据的问题，法院认为：“关于江埔街卫生服务中心是否应向从化市第三建筑集团有限公司支付案涉工程款289363.56元问题。……其次，虽然本案的中标合同中约定“工程变更或工程竣工结算的工程量计算或计价以从化市财政局评审中心的评审为准”，但是该条款仅适用于财政投资评审程序正常进行的情况。根据本案查明的事实，案涉工程已于2014年完工并投入使用，但因属于未报批先建项目而在2016年被从化区财政局拒绝办理财政评审手续，后江埔街卫生服务中心在2017年报请从化区人民政府审批给予财政评审结算时亦未获许可，至今仍未顺利完成财政投资评审程序。在无证据证明无法完成财政投资评审程序的责任在第三建筑公司的情况下，该约定使得第三建筑公司的合法债权被一再拖延，违背公平原则，剥夺了第三建筑公司的主要权利，应认定该约定不适用于本案情形。”
案例7：审计结论应当在合理期限内予以出具，审计部门无正当理由长期未出具审计结论的，不应恪守以审计结论作为结算依据的合同约定。
黄厚忠、郴州市发展投资集团有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书【审理法院：最高人民法院，（2020）最高法民终630号】
关于应当采用政府审核价格还是鉴定价格作为本案结算依据问题，最高人民法院认为：“关于审计期限的问题。根据本院查明……从上述已查明的事实看，案涉工程的审计工作在联合体公司于2014年7月向郴司递交工程结算书起，超三年多未作出审计结论，至本案黄厚忠起诉时仍未作出，有违上述湖南省人民政府令第192号的相关规定。综合上述分析，无论是审计依据还是审计期限，郴审报〔2018〕26号审计报告均非按照合同约定及相关规定作出，原审未将审计报告作为本案结算依据，并无不当。”
案例8：严格依照合同约定以审计结论形成后才予以结算和付款，在审计结论长期无法形成的情况下对承包方有失公允。
攐山湾三岛旅游区旅游开发建设有限公司、北京中海北方港口工程有限公司建设工程施工合同纠纷二审民事判决书【审理法院：最高人民法院，案号：（2019）最高法民终136号】
关于建设单位以审计结论作为不予结算和付款的抗辩意见，最高人民法院经审查后认为：“因工程施工资料不全等原因，涉案工程的审计工作进展缓慢，自2016年5月中海北方将结算资料交付唐山三岛开始，截至本案诉讼发生时，已历经两年多的时间审计结论一直无法形成。一审法院虽未对造成无法正常审计问题在双方当事人之间作出明确的责任认定，但是如果采信唐山三岛关于支付款项必须严格依照合同约定以审计结论形成后才能确定时间节点的抗辩主张，在本案审计结论长期无法形成的特殊情况下，对中海北方明显有失公允。”
在审计财评结算约定有效情况下，关于审计、财政部门出具的审计财评结果能否作为工程结算最终依据的问题，《全国民事审判工作会议纪要》（2015年）第49条第二款明确提出：“合同约定以审计机关出具的审计意见作为工程价款结算依据的，应当遵循当事人缔约本意，将合同约定的工程价款结算依据确定为真实有效的审计结论。承包人提供证据证明审计机关的审计意见具有不真实、不客观情形，人民法院可以准许当事人补充鉴定、重新质证或者补充质证等方法纠正审计意见存在的缺陷。上述方法不能解决的，应当准许当事人申请对工程造价进行鉴定。”会议纪要中提出的对审计财评结果作为工程价款结算依据的真实性、客观性要求，在司法实务的裁判案件中也得到明确肯定和支持。
案例9：审计财评出具的评审结论与客观事实不符的，不应作为工程价款确定的结算依据。
鸡西市文体广电和旅游局、黑龙江富华建筑安装工程有限公司建设工程施工合同纠纷再审审查与审判监督民事裁定书【审理法院：最高人民法院，案号：（2019）最高法民申3864号】
关于财政评审出具的评审意见能否作为工程结算依据问题，最高人民法院经审查后认为：“案涉《建设工程施工合同》专用条款第64.8条约定发包人对工程竣工结算的特殊要求为“竣工结算报鸡西市财政投资评审中心审核确定”。在案涉工程已经竣工验收后，富华公司按约定报送单方结算提交鸡西文旅局审核，但鸡西市财政评审中心多次出具评审意见，且数额相差较大。……二审法院对鸡西文旅局数次提交的财政评审报告的公正性、准确性、合理性及合法性产生质疑，认为案涉工程价款已不具备以财政评审作为结算的条件，进而采信了上述鉴定意见，并不缺乏理据。”
承本文第一部分分析，工程结算中的审计财评，本质上是建设单位与承包单位之间就工程结算采用或不采用审计财评作为结算方式和依据所达成的合意。而审计财评的本质属性与司法实务中争议的产生密切相关，从其本质属性出发，对司法实务案例中的争议情形进行分析，便能够理解此类案件的特性和产生的客观规律；同时依据法律法规相关规定，结合司法实务中处理此类案件的裁判观点和逻辑，也能归纳总结解决此类争议案件的基本原则。
审计财评结算条款，作为民商事主体之间的合意，必然表现出时间上的任意性特征，即只要在双方公平、自愿的基础上，该合意可以在项目招投标开始到竣工结算最终完成前的任何阶段形成：从招投标到竣工结算确认完成期间的任何时点，双方既能以明确的方式达成采用审计财评作为结算依据的合意；双方也可以在已作出采用审计财评作为结算依据合意的情况下，明确达成新的合意使原已生效的审计财评合意失效。这也充分说明了为何在司法实务案件中会出现：（1）除了施工合同之外，审计财评结算条款的有效达成也能够通过招投标文件、会议纪要等文件达成；（2）已经形成的有效审计财评结算条款会因为新的结算条款的达成而失效等情况。同时，作为以合同条款等书面形式呈现的民商事合意，法律法规对于其“明确性”亦有明确要求，这也充分解释了司法实务案例中大量争议案件为何会围绕审计财评结算条款约定是否明确的问题而产生。
约定明确，有效新约”，该项基本原则可以具体理解为：（1）审计财评结算条款约定的明确性原则；（2）从招投标到完成结算期间均可作出审计财评结算条款约定的原则；（3）最新有效的结算条款可以排除原有审计财评结算条款适用的原则。
审计财评作为平等民商事主体之间就解决工程结算问题所达成的合同约定，除了具有上述明确性、任意性特征之外，审计财评的结果要作为确定工程价款的依据，其出具评审结果的可行性及期限应当符合公平正义的要求，评审的结果应当符合建设工程施工合同履行及工程建设项目建设施工的实际情况，以确保其公平、合理并能保障合同目的的实现。如果不能符合上述要求，其结果必然不能作为工程价款的确定依据。司法裁判中，法院对无法实施的审计财评、无正当理由长期不出具结果的审计财评以及评审结果不符合客观实际的审计财评予以否认的裁判逻辑，充分说明了上述规律。
公平合理，符合实际”。该项基本原则可以具体理解为：（1）无法实施的审计财评排除原则；（2）无正当逾期不出具结果的审计财评排除原则；（3）不符合工程建设实际的审计财评排除原则。